Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (ПН/РК) запроваджене через роботу системи моніторингу критеріїв оцінки ризиків (СМКОР) у 2017 році з метою протидії формуванню «схемного» податкового кредиту сміливо можна розділяти на декілька етапів. Кожен з етапів має окремий зміст правових наслідків, як для держорганів так і для платників ПДВ. Хронологія подій допоможе зорієнтуватись у поточній ситуації та визначити особливості ризиків не тільки для бізнесу, а й для контролюючого органу.

Перший етап – це етап запровадження СМКОР з 2017 року. У той час загальний механізм був детально визначений у Податковому кодексі, в статті 201.16 (п. 201.16.1-201.16.4). До підзаконних актів було делеговано право визначити самі критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), підстави для прийняття рішення комісією ДФС (на той час) про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації та порядок розгляду скарг на рішення комісії ДФС. Зазначений етап можна назвати найбільш правовим з огляду на формулювання та деталізацію правових норм у законі щодо процедури зупинення реєстрації ПН/РК та певною збалансованістю підзаконних актів. Перша редакція нормативного забезпечення СМКОР взагалі не мала такого поняття як ризиковий платник податків, всі зупинення стосувались протидії так званим «скруткам», які система мала б визначати через невідповідність ПДВ в ПН/РК віртуальним залишкам. Натомість визначені критерії були не досконалі і в першу чергу попередня оплата сприймалась СМКОР як потенційна скрутка. В результаті чого тисячі платників, потрапивши під зупинення ПН/РК, направили скарги та копії документів до комісії центрального апарату ДФС. Зазначена комісія не спроможна була опрацьовувати такі обсяги документів платників, тим більше, у паперовому вигляді, тому зупинення нарощувалось, як і скарги платників, які тоді вже долинали і до Верховної Ради. В результаті чого, в сукупності з неможливістю оперативно внести зміни у підзаконні акти, було прийнято політичне рішення СМКОР зупинити. У грудні 2017 року законом № 2245-VIII від 07.12.2017 року було радикально змінено зміст статті 201.16 ПКУ та визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Саме у зв'язку з тим, що зазначені зміни до ПКУ приймались в кінці року, їх було прийнято поспіхом разом з іншими нормами без врахування всіх застережень. А застереження головного юридичного управління ВРУ були важливі: «…проект не містить завершеного правового механізму реалізації запропонованої норми, що призведе до колізій законодавчих норм та неповноти правового регулювання відповідної сфери відносин і дозволить посадовим особам правозастосовних органів довільно тлумачити норми відповідних законодавчих актів. Крім того, визначення Кабінетом Міністрів України підстав для зупинення реєстрації податкової накладної суперечить частині другій статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України». У статті так детально описуються зазначені обставини 2017 року, тому що саме у той час нормативне забезпечення СМКОР звернуло не на той шлях. Правильне, незначне коригування у той час (2017 року) роботи СМКОР на рівні закону та незначне коригування підзаконних актів дозволило б забезпечити надійну протидію протиправним схемам з ПДВ та уникнути нанесення збитків реальному сектору протиправними діями податківців.

Другий етап – це визначення порядку зупинення реєстрації ПН/РК постановою КМУ № 117 від 21.02.2018 року. Цей етап породив найбільше правове протистояння, адже постанова не визначала підстав для зупинення реєстрації ПН/РК, а реалізація цієї важливої нормативної місії була протиправно делегована в постанові до ДФС — визначати підстави листами (!) погодженими з Мінфіном. Попри те, що Мінекономрозвитку, Державна регуляторна служба та Мінюст попередили Міністерство фінансів України про наявні нормативні ризики, постанову все ж таки було прийнято на засіданні Уряду. Суттєві негативні наслідки всім відомі – тисячі зупинень реєстрації ПН/РК на підставі критеріїв визначених листами ДФС, які не є нормативними актами, і саме з цих причин відновлення реєстрації ПН/РК у судовому порядку. Мільйони витрачених державних коштів на безглузде судове оскарження завідомо програшних справ. Марно витрачені кошти, час та нерви платників податків, не говорячи про зіпсовані господарські відносини між платниками. Саме цими протиправними листами ДФС було вперше запроваджено статус «ризиковий платник податків». Це протиправне формулювання, яке суперечить положенням ПКУ, фактично здійснювало повне зупинення всієї діяльності платника. Протиправна, що межує із злочинною недбалістю, бездіяльність керівництва Мінфіну та ДФС (далі новоутвореної ДПС) у той час, яка полягала у небажанні нормативно виправити підзаконні акти, спричиняла не тільки порушення прав платників реального сектору, а й дозволяла відверто схемному ПДВ відновлюватись за рішенням суду за формальною підставою – відсутність нормативно визначених Критеріїв. Негативні наслідки вся держава і держоргани, і суди, і бюджет, і особливо, платники податків відчувають до сих пір. Як це відображається на проблемах платників податків при виконанні судових рішень – трохи нижче…

Третій етап почався з «добровільно – примусового» коригування Мінфіном та ДПС підзаконних актів -  заміни славнозвісної постанови КМУ № 117 на постанову КМУ 1165 та наказ Мінфіну № 520 від 12.12.2019 року. Нормативне коригування підзаконних актів фактично відбулось під тиском визнання у судовому порядку пунктів 10,20,21 постанови КМУ № 117 від 21.02.2018 року (справа 826/12108/18). Після винесення апеляційною інстанцією рішення 10.12.2019 року про залишення суду першої інстанції в силі Кабінет Міністрів України приймав постанову № 1165 від 11.12.2019 року фактично без тексту нормативного акту та без правового висновку Мінюсту. Детально хронологія судового оскарження викладена на інформаційному ресурсі 3222.UA. Прийняття нової постанови КМУ зумовило ДПС провести певну «інвентаризацію» зупиненого ПДВ у період дії постанови № 117 і особливо переліку ризикових платників податків. Саме зазначена «інвентаризація» викрила масштаби тотального внесення платників ПДВ до переліку ризикових в більшості на підставі так званої «наявності податкової інформації» (п. 1.6 Критеріїв). Для розуміння масштабів треба звернутись до статистики, яку викладено Рахунковою палатою у своєму звіті (грудень 2020 року): «За даними ДПС, з квітня 2018 року по січень 2020 року до переліку платників, які відповідали критеріям ризиковості платника податку (згідно із Порядком зупинення реєстрації ПН № 117), було включено 60 061 суб'єкт господарювання». Це при тому, що станом на жовтень 2019 року загальна кількість зареєстрованих платників ПДВ в Україні складала близько 280 тис. Тобто понад 20% платників ПДВ в державі було внесено до переліку ризикових, що зумовило фактичне зупинення їх діяльності. Цікавим є факт, що в результаті «інвентаризації» ризикових платників, яка відбулась в органах ДПС на початку лютого 2020 року у зв'язку з набуттям чинності постанови КМУ № 1165 регіональними ГУ ДПС було своєрідним чином перевключено до переліку ризикових лише 24,7 платників (за матеріалами 3222.UA). Тобто понад 35 тисяч ризикових платників в ДПС десь «загубили». Скільки з них було реальних платників, яким просто пощастило відновити діяльність, а скільки тих, що забезпечували діяльність «скруток» невідомо, хіба що тимчасова слідча комісія (ТСК) у Верховній Раді України має шанси з'ясувати з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету. Бажано щоб ТСК також надала оцінку свідомим діям чи бездіяльності керівного складу Мінфіну та ДПС (2018-2020 р.р.) у питаннях протиправного нормативного регулювання, що спричинило втрати бюджети на безглузде судове оскарження завідомо програшних справ, майнових втрат платників ПДВ реального сектору, відновлення схемного ПДВ в т.ч. за рішенням суду у зв'язку з відсутністю нормативних підстав зупинення ПН/РК.

По факту за підсумками третього етапу протидія формуванню «схемного» податкового кредиту з ПДВ перетворилась на судове протистояння платників податків з органами ДПС, що ознаменувало формування певного спадку для нової керівної команди ДПС, яка зайшла у квітні-травні 2020 року. Спадок у вигляді програних справ, які зумовлювали поновлення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, нова команда вирішила нівелювати за рахунок затягування виконання рішень суду (за матеріалами 3222.UA). Численність ризикових платників вони також визнали недоцільним і певною мірою здійснили «переформатування» технічної складової СМКОР, яка і характеризує наступний, четвертий етап СМКОР.

Четвертий етап – це концентрація Мінфіну та ДПС на завданні: «Збільшення надходжень ПДВ при аналогічній (попереднього періоду) податкові базі». В даному випадку нова команда врахувала негативний досвід попередньої команди, про те, що ризиковість платників лише створює реальні загрози для ДПС зі сторони правоохоронців з ДБР, СБУ та НАБУ, а тому зосередились на ризиковості операцій платника. Для прикладу трохи статистики: у період з 03.02.2020 року по 30.04.2020 року згідно з п. 8 Критеріїв ризиковості платників було зупинено реєстрацію 65 334 ПН/РК на суму 1,9 млрд грн., згідно п. 1 Критеріїв ризиковості операцій за цей період зупинено реєстрацію 53 402 ПН/РК на суму 1,7 млрд. грн. За період з 01.05.2020 року по 18.01.2021 року згідно з п. 8 Критеріїв ризиковості платників зупинено реєстрацію 211 639 ПН/РК на суму 7 млрд .грн., згідно п. 1 Критеріїв ризиковості операцій за цей період зупинено реєстрацію 436 751 ПН/РК на суму 8,3 млрд. грн. За період з 01.05.2020 року по 18.01.2021 року всього до переліку ризикових платників було внесено – 8217 підприємства з них згідно з п. 8 Критеріїв – 6654 платників (статистичні дані з сайту 3222.UA).

Збільшення кількості зупинення ПН/РК згідно п. 1 Критеріїв ризиковості операцій забезпечує для ДПС більший ефект надходжень ПДВ з огляду на наступне: якщо платника ПДВ включити до переліку ризикових він одразу зупиняє свої господарські операції на продаж. Усвідомлюючи, що в даних умовах є ризик тривалий час намагатись виключитись з переліку ризикових і врешті решт зовсім не виключитись, платник переводить господарські відносини на партнерів або на інше (резервне) підприємство, яке, в сучасних умовах, намагаються тримати (своєчасно придбавати) значна кількість платників. Отже, ДПС отримує короткочасний ефект від незначної кількості збільшених податкових зобов'язань з ПДВ у контрагентів покупців. Натомість зупиняючи реєстрацію ПН/РК згідно п. 1 Критеріїв ризиковості операцій ДПС отримує вищезазначений ефект кожного місяця — надходження фактично «зайвого» ПДВ з контрагентів покупців, адже платник-постачальник не зупиняє свою діяльність. Поки готуються пояснення та копії документів для подання регіональній Комісії (іноді первинні документи не всі складені) закінчується звітний період і відновлення реєстрації відбувається за рішенням Комісії регіонального рівня або за скаргою ДПС України у наступних періодах. Слід зазначити, що з 01.05.2020 року по 18.01.2021 року з загальної кількості зупинених ПН/РК 565 554 на суму 8,5 млрд. грн. за рішенням комісії регіонального рівня було зареєстровано 488 232 ПН/РК на суму 5,9 млрд. грн. (статистичні дані з сайту 3222.UA). В даний час, згідно скарг платників, СМКОР згідно п. 1 Критеріїв ризиковості операцій досі здебільшого зупиняє реєстрацію ПН/РК виписаних на передплату. У такому разі платники часто не звертають уваги на віртуальні залишки та потрапляють під блокування за цим Критерієм.

Поточні нормативні документи щодо діяльності СМКОР досі містять численну кількість правових дефектів, які фактично нівелюють будь-яку боротьбу з схемним податковим кредитом, адже відновлення відбувається за рішенням суду з підстав формального невиконання вимог ДПС щодо індивідуального акту органу владних повноважень – рішення про відмову у реєстрації ПН/РК. Намагання автоматизувати СМКОР під час прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН/РК, яке приймає Комісія регіонального рівня, перетворилось на формальне проставлення відмітки в рішенні про начебто ненадання первинних документів при їх фактичній наявності. Отримавши тисячі програних справ у судах у зв'язку з правовими дефектами підзаконних актів, які регулюють роботу СМКОР, поточне керівництво ДПС не винайшли нічого кращого аніж саботувати виконання рішення судів. Так протягом 2018-2020 р.р. за рішенням суду було зареєстровано 15,1 тис. податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ — 1,3 млрд. грн. Спостерігалась тенденція до значного збільшення цих показників, оскільки за 2018 рік – 110,4 млн. грн., за 2019 рік – 817,6 млн. грн., то лише за січень — травень 2020 року вже на суму 554,6 млн. грн. ПДВ. З травня 2020 почалось суттєве зниження цих показників за рахунок штучного затримання ДПС реєстрації ПН/РК на підставі рішення суду і в результаті за цей період з травня 2020 року по січень 2021 – було зареєстровано лише 4181 ПН/РК на загальну суму 272 млн. грн. Єдине, що дозволяє ДПС не отримати повну кризу СМКОР та відповідальності ДПС за саботаж виконання судових рішень — це навантаження на Окружний адміністративний суд м. Києва, який розглядає адміністративні позови платників. Навантаженість на одного суддю настільки суттєва, в тому числі, за позовами до ДПС, що рішення у зазначеній категорії справ можна отримати лише через півроку, і це ще у кращому випадку. Розуміючи поточний стан справ Мінфін та ДПС не квапиться наводити лад у цій сфері, їх все це задовольняє.

Яким чином поточна інформація може допомогти платникам податків?

По-перше, платники податків мають розуміти, що в результаті трансформації підходів ДПС час огульного внесення до переліку ризикових платників за: «відстутність чи незначну кількість трудових ресурсів» або «ризикових контрагентів» відходить у минуле. Так, досі залишається ризик отримати статус ризикового у випадку відсутності основних фондів (відсутність 20-ОПП), мінімальній кількості трудових ресурсів, низькому податковому навантаженні, і при цьому виконанні складних трудомістких та вартісних робіт. Тому реально діючі підприємства повинні враховувати зазначені ризикові моменти у своїй діяльності.

По-друге, зупинення ПН/РК згідно критеріїв ризиковості операцій – це неприємно, але не смертельно. Численна кількість бухгалтерських та юридичних форумів дозволяє підприємству без зайвих складнощів підготувати розгорнуті пояснення та додатки та отримати реєстрацію за рішенням комісії регіонального рівня. Як свідчить статистика позитивна динаміка на боці платників податків.

По-третє, нормативне забезпечення роботи СМКОР містить правові дефекти, які надають можливість здійснити реєстрацію ПН/РК в судовому порядку лише з підстав невідповідності (чит. протиправності) дій ДПС вимогам нормативних актів. Судова практика максимально на боці платників.

По-четверте, по старих зупиненнях ПН/РК, які пощастило відновити через суд дійсно є проблема з ДПС у виконанні судового рішення. В даному випадку рекомендується, ще під час судового оскарження заявляти про встановлення судового контролю виконання рішення, активно у письмовій формі вимагати від ДПС виконання судового рішення після набрання законної сили. Додатково звертитись із скаргою до Ради бізнес-омбудсмена, Мінфіну та Комітету з питань фінансів, податкової та митної політики ВР України.

По-п'яте, відсутність реальних результатів протидії схемному ПДВ від діючої моделі СМКОР врешті змушує Комітет з питань фінансів, податкової та митної політики ВР України та Мінфін звернути увагу на правові дефекти поточних нормативних актів та всерйоз зайнятись їх коригуванням. Як наслідок очікуємо зміну моделі СМКОР у якій контролюючому органу спочатку треба буде довести обґрунтованість наявних ризиків, під час прийняття рішення про зупинення реєстрації ПН/РК, а не платнику доводити свою невинуватість. Гадаю, що п'ятий етап СМКОР – 2021 почнеться саме з цього – наведення правового порядку.